رأي شماره ۵۹۱ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: ابطال قسمتي از بند ۲ بخشنامه شماره ۲۱۱/۴۳۸۵/۱۹۴۱۸ – ۱۳۸۳/۱۱/۰۷ رييس كل سازمان امور مالياتي كشور
مصوب ۱۳۹۸/۰۴/۱۱
تاريخ دادنامه: ۱۳۹۸/۴/۱۱ شماره دادنامه: ۵۹۱ شماره پرونده: ۱۷۱۰/۹۷
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
شاكي: آقاي بهمن زبردست
موضوع شكايت و خواسته: ابطال عبارت «ميتواند صرفاً با كسر دو هفتم از سهم حق بيمه پرداختي حقوق بگيران بيمه شده» از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸/۴۳۸۵/۲۱۱ ـ ۱۳۸۳/۱۱/۷ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور
گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال عبارت «ميتواند صرفاً با كسر دو هفتم از سهم حق بيمه پرداختي حقوق بگيران بيمه شده» از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸/۴۳۸۵/۲۱۱ ـ ۱۳۸۳/۱۱/۷ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه:
«با سلام و احترام، ضمن تقديم بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸/۴۳۸۵/۲۱۱ ـ ۱۳۸۳/۱۱/۷ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور، به استحضار ميرساند بنا به ماده ۱۳۷ قانون مالياتهاي مستقيم، هزينههاي درماني پرداختي هر مؤدي بابت معالجه، همچنين حق بيمه پرداختي هر شخص حقيقي به مؤسسات بيمه ايراني بابت انواع بيمههاي عمر و زندگي و بيمههاي درماني از درآمد مشمول ماليات مؤدي كسر ميگردد و در اين ماده نه ذكري از اين كه چه سهمي از پرداختي بيمه شدگان تأمين اجتماعي از درآمد مشمول مالياتشان كسر شود شده نه اختياري به سازمان مالياتي جهت تعيين اين ميزان داده شدهاما در بند ۲ بخشنامه مورد اعتراض، بدون ذكر مبناي محاسبه «صرفاً با كسر دو هفتم از سهم حق بيمه پرداختي حقوق بگيران بيمه شده» تأمين اجتماعي موافقت شده، كه حتي اگر هم سازمان امور مالياتي اختياري براي تعيين اين ميزان مي داشت، باز هم در مغايرت با ماده ۲۹ قانون تأمين اجتماعي بود كه بر مبناي آن «نه درصد از مأخذ محاسبه حق بيمه مذكور در ماده ۲۸ اين قانون حسب مورد براي تأمين هزينههاي ناشي از مـوارد مـذكور در بندهـاي الف و ب ماده ۳ اين قانون (حوادث و بيماريها و بارداري) تخصيص مييابد و بقيه به ساير تعهدات اختصاص خواهد يافت.» لذا با عنايت به اينكه تعيين مبناي كسر دو هفتم از سهم حق بيمه پرداختي، اساساً خارج از حدود اختيارات رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور بوده، در مغايرت با ماده ۲۹ قانون تأمين اجتماعي نيز ميباشد، از آن مقام عالي درخواست ابطال اين مبناي كسر غير قانوني و حذف عبارت «ميتوانند صرفاً با كسر دو هفتم از سهم حق بيمه پرداختي حقوق بگيران بيمه شده» از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸/۴۳۸۵/۲۱۱ ـ ۱۳۸۳/۱۱/۷ را دارم.»
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زير است:
«بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸/۴۳۸۵/۲۱۱ در خصوص حق بيمههاي درماني و درآمد حقوق
شماره: ۱۹۴۱۸/۴۳۸۵/۲۱۱ـ ۱۳۸۳/۱۱/۷
سازمان امور اقتصادي و دارايي استان ـ شوراي عالي مالياتي ـ اداره كل امور مالياتي استان ـ دفتر فني مالياتي ـ اداره كل ـ هيأت عالي انتظامي مالياتي ـ دفترـ دادستاني انتظامي مالياتي ـ دبيرخانه هيأتهاي موضوع ماده ۲۵۱ مكررـ پژوهشكده امور اقتصادي دانشكده امور اقتصادي ـ جامعه حسابداران رسمي ايران ـ سازمان حسابرسي
پيرو بخشنامه شماره ۴۰۰۶/۱۰۰۸۱ـ۴/۳۰ مورخ ۱۳۸۱/۲/۱ چون در خصوص اجراي حكم ماده ۱۳۷ قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ و اصلاحيههاي بعدي آن خصوصاً حق بيمه پرداختي حقوق بگيران بابت بيمه عمر و بيمههاي درماني كه معمولاً به صورت مستمر و اقساط ماهيانه انجام ميشود از طرف ادارات امور مالياتي، كارفرمايان و مؤديان مالياتي سوالاتي مطرح شده است، لذا موارد زير را يادآور ميگردد:
۱ـ ……………
۲ـ كارفرمايان بيمه شدگان سازمان تأمين اجتماعي ميتوانند صرفاً با كسر دو هفتم از سهم حق بيمه پرداختي حقوق بگيران بيمه شده و كارفرمايان بيمهشدگان سازمان خدمات درماني و ساير مؤسسات بيمهگر ايراني نيز ميتوانند با كسر كل سهم حق بيمه پرداختي حقوق بگيران بيمه شده خود از درآمد حقوق آنان و با قيد ميزان آن در فهرستهاي حقوق، تسليمي به اداره امور مالياتي ذيربط ماليات متعلق را محاسبه نمايند. ـ رئيس كل سازمان امور مالياتي»
در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره ۲۱۲/۱۵۸۲۷/ص ـ ۱۳۹۷/۷/۱۷ توضيح داده است كه:
«جناب آقاي دربين
مديركل محترم هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
با سلام و احترام
در خصوص كلاسه ۹۷۰۱۷۱۰ و به شماره پرونده ۹۷۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۰۶۹۴ موضوع دادخواست آقاي بهمن زبردست به خواسته ابطال عبارت «ميتوانند صرفاً با كسر دو هفتم از سهم حق بيمه پرداختي حقوق بگيران بيمه شده» بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸/۴۳۸۵/۲۱۱ ـ ۱۳۸۳/۱۱/۷ سازمان امور مالياتي كشور، ضمن ارسال تصوير نامه شماره ۲۳۲/۳۲۲۶۷/د ـ ۱۳۹۷/۶/۲۷ كه در پاسخ به دادخواست مشاراليه تهيه گرديده به استحضار ميرساند:
۱ـ در خصوص عدم مغايرت بند ۲ بخشنامه مذكور با ماده ۱۳۷ قانون مالياتهاي مستقيم توضيحات به شرح زير ميباشد:
بر اساس ماده ۱۳۷ قانون مالياتهاي مستقيم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ و اصلاحي مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ «… حق بيمه پرداختي هر شخص حقيقي به مؤسسات بيمه ايراني بابت انواع بيمه عمر و بيمههاي درماني از درآمد مشمول ماليات مؤدي كسر ميگردد» با عنايت به ماده ۲۸ قانون تأمين اجتماعي «حق بيمه از اول مهر ماه تا پايان سال ۱۳۵۴ به ميزان بيست و هشت درصد مزد يا حقوق است كه هفت درصد آن بر عهده بيمه شده و هجده درصد آن بر عهده كارفرما و سه درصد به وسيله دولت تأمين خواهد شد.» و حسب تبصره ۱ همان ماده «از اول سال ۱۳۵۵ حق بيمه سهم كارفرما بيست درصد مزد يا حقوق بيمه شده خواهد بود و با احتساب سهم بيمه شده و كمك دولت كل حق بيمه به سي درصد مزد يا حقوق افزايش مييابد.» همان گونه كه در اين ماده بيان شده سهم بيمه شده هفت درصد از حق بيمه است. با توجه به نامه شماره ۵۰۱۳/۱۰۸۴۱۶ ـ ۱۳۸۲/۱۲/۳ «اداره كل امور فني بيمهشدگان سازمان تأمين اجتماعي از تاريخ ۱۳۵۵/۱/۱ به بعد از ۷۰% حق بيمه سهم كارمند ۲ واحد جهت امور درماني و ۵ واحد به ساير موارد تخصيص مييابد. با لحاظ اينكه در ماده ۱۳۷ قانون مالياتهاي مستقيم حق بيمه پرداختي هر شخص بابت بيمههاي درماني از درآمد مشمول ماليات مؤدي كسر ميگردد و با توجه به اينكه صرفاً ۲ واحد از ۷ واحد حق بيمه پرداختي بيمه شده جهت امور درماني تخصيص مييابد، بر اساس بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸/۴۳۸۵/۲۱۱ ـ ۱۳۸۳/۱۱/۷ مقرر شده است «كارفرمايان بيمه شدگان سازمان تأمين اجتماعي صرفاً با كسر دو هفتم از سهم حق بيمه پرداختي حقوق بگيران بيمه شده از درآمد آنان و با قيد ميزان آن در فهرستهاي حقوق تسليمي به اداره امور مالياتي ذيربط ماليات متعلق را محاسبه نمايند.
۲ـ در خصوص عدم مغايرت بند ۲ بخشنامه مذكور با ماده ۲۹ قانون تأمين اجتماعي توضيحات زير ارائه ميشود:
بر اساس ماده ۲۹ قانون تأمين اجتماعي «نه درصد مأخذ محاسبه حق بيمه مذكور در ماده ۲۸ اين قانون حسب مورد براي تأمين هزينههاي ناشي از موارد مذكور در بندهاي الف و ب ماده ۳ اين قانون تخصيص مييابد و بقيه به ساير تعهدات اختصاص خواهد يافت.» ۹ درصد مذكور مجموع سهم بيمه شده (۲%)، كارفرما (۶%) و دولت(۱%) مأخذ محاسبه حق بيمه ميباشد. نظر به توضيحات مذكور در بند ۱ اين لايحه و با توجه به تعيين سهم ۲ درصدي بيمه شده از ۹% مأخذ محاسبه حق بيمه كه در ماده ۲۹ قانون بدان اشاره شده و به لحاظ اينكه صرفاً ۲ واحد از ۷ واحد سهم بيمه شده جهت تأمين هزينههاي ناشي از حوادث، بيماريها و بارداري (درمان) تخصيص يافته، بند ۲ بخشنامه مورد شكايت مغايرتي با مفاد ماده ۲۹ قانون تأمين اجتماعي ندارد.
با لحاظ مراتب فوق و عدم مغايرت بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸/۴۳۸۵/۲۱۱ ـ ۱۳۸۳/۱۱/۷ با ماده ۱۳۷ قانون مالياتهاي مستقيم و ماده ۲۹ قانون تأمين اجتماعي رسيدگي و صدور رأي شايسته مبني بر رد شكايت شاكي، مورد درخواست ميباشد.»
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ ۱۳۹۸/۴/۱۱ با حضور معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است.
رأي هيأت عمومي
بر اساس ماده ۱۳۷ قانون مالياتهاي مستقيم، هزينههاي درماني پرداختي هر مؤدي بابت معالجه خود يا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تكفل در يك سال مالياتي و همچنين حق بيمه پرداختي هر شخص حقيقي به مؤسسات بيمه ايراني بابت انواع بيمههاي عمر و زندگي و بيمههاي درماني از درآمد مشمول ماليات مؤدي كسر ميگردد. همچنين به موجب ماده ۲۹ قانون تأمين اجتماعي « نُه درصد از مأخذ محاسبه حق بيمه مذكور در ماده ۲۸ اين قانون حسب مورد براي تأمين هزينههاي ناشي از موارد مذكور در بندهاي (الف) و (ب) ماده ۳ اين قانون تخصيص مييابد و بقيه به ساير تعهدات اختصاص خواهد يافت.» بنا به مراتب فوق بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸/۴۳۸۵/۲۱۱ ـ ۱۳۸۳/۱۱/۷ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور كه بر اساس آن مقرر شده است كه كارفرمايان بيمه شدگان سازمان تأمين اجتماعي ميتوانند صرفاً با كسر دو هفتم از سهم حق بيمه پرداختي حقوق بگيران بيمه شده و كارفرمايان بيمه شدگان سازمان خدمات درماني و ساير مؤسسات بيمه گر ايراني نيز ميتوانند با كسر كل سهم حق بيمه پرداختي حقوق بگيران بيمه شده خود از درآمد حقوق آنان و با قيد ميزان آن در فهرستهاي حقوق تسليمي به اداره امور مالياتي ذي ربط، ماليات متعلق را محاسبه نمايند از جهت كسر دو هفتم از سهم حق بيمه پرداختي حقوق بگيران بيمه شده مغاير با حكم مقرر در ماده ۱۳۷ قانون مالياتهاي مستقيم و ماده ۲۹ قانون تأمين اجتماعي است و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال ميشود.
رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
معاون قضايي ديوان عدالت اداري ـ مرتضي علي اشراقي
