دادنامه 85/209 مورخ 1385/04/11

مقدمه: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته‎است، در سالهای اخیر به پیشنهاد وزارت مسکن و شهرسازی برای بهبود معضل مسکن و با هدف و تشویق به ایجاد و تولید ساختمان جهت واگذاری به اجاره تبصره 1 الحاقی ماده 11 ماده 53 را به تصویب رساند که کلیه اماکن مسکونی مطابق الگوی مصرف و همچنین متراژ 150 مترمربع برای تهران و 200 متر مربع برای شهرستانها که ساخته شده می‎شود به اجاره واگذار شود از اجاره مستغلات و درآمد آن معاف می‎باشند که این موضوع هیچ‎گونه ارتباطی با مواد مذکور دیگر ندارد و مقوله جداگانه‎ای است که متاسفانه رئیس کل سازمان امور مالیاتی با تفسیری نادرست و عکس‎العمل طی بخشنامه فوق الذکر این حق را از جمع کثیری از جامعه ایران گرفته است در دستورالعمل مورد شکایت اشخاص حقیقی فقط یکی از موارد تبصره 11 مواد 57 و 84 و 101 را مجاز به استفاده از معافیت دانسته است. در صورتی که در هیچ یک از موارد فوق الذکر نه به صراحت و نه به اشاره تناقضی دیده نمی‎شود به خصوص اینکه با لغو ماده 129 (تجمیع درآمد) عملا این دستورالعمل خلاف قانون و غیر عملی است. استدعای لغو بخشنامه 15776,3884,1768-232 مورخ 15,9,1383 را دارد. 2- شورای عالی مالیاتی هم در خصوص تبصره الحاقی 11 به ماده 53 اماکن مسکونی که به اجاره واگذار می‎شوند چنین رای داده است چنانچه مالکین ساختمانهای مسکونی ملک خود را به اجاره واگذار نمایند و مستاجرین از آنها به عنوان اداری- آموزش- بهداشتی و غیره استفاده کنند مالکین باید مالیات متعلقه را بپردازند و از معافیت ساختمان مسکونی استفاده نخواهند نمود. جای تاسف است که اولا در تبصره قید گردیده که به اجاره واگذار شود و لاغیر. هیچگونه صراحتی در این خصوص که حتما باید استفاده مسکونی شود ندارد. البته ساختمان باید مسکونی ساخته شده باشد و به اجاره واگذار شود. (به هر طریقی که به اجاره داده شود) هم اکنون شهرداریها، دادگستری، آموزش و پرورش، دارایی، بهداشت و غیره همگی از اماکن مسکونی استفاده می‎کنند و قانونگذار هم با این معضل کمبود محل و جا برای ادارات توجه داشته و شاید خواسته است بدین وسیله گشایش در کار ادارات باشد که قید نموده به اجاره واگذار شود و از درخواستهای تخلیه که مشکلات فراوان ایجاد کرده کاسته ش-ود. بنابمراتب اب-طال بخشن-امه 20122,4544-211 م-ورخ 19,11,83 را تقاض-ا دارم. مدی-رک-ل دفت-ر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 1306-212 مورخ 26,2,1385 اعلام داشته‎اند، بخشنامه شماره 15776,3884,1768-232 مورخ 15,9,1383 که به جهت رفع ابهام و چگونگی نحوه اعطای معافیتهای مالیاتی مقرر در تبصره 11 ماده 53 و مواد 57، 84، 101 قانون مالیاتهای مستقیم صادر گردیده است به صراحت اشخاص حقیقی مشمول پرداخت مالیات برای هر یک از منابع مالیاتی مستغلات، حقوق و یا مشاغل را محق به استفاده از یک معافیت در هر منبع فوق شناخته شده است. به عبارتی دیگر «هر منبع مالیاتی یک معافیت» با وصف فوق به نظر می‎رسد استنباط شاکی از مفاد بخشنامه این است که اشخاص حقیقی فقط یکی از معافیتهای مذکور را می‎توانند استفاده نمایند. بنابراین نامبرده تفسیری نادرست از مفاد بخشنامه داشته است. لذا با توجه به مراتب فوق موجبی برای ابطال آن به نظر نمی‎رسد. شاکی در قسمتی دیگر از دادخواست خود با اشاره به رای شماره 9098-201 مورخ 30,10,1383 شورای عالی مالیاتی که راجع به چگونگی اعطای معافیت موضوع تبصره 11 ماده 53 و به موجب آن بخشنامه شماره 20121,4544-211 مورخ 19,11,1383 اصدار یافته و ابطال بخشنامه مذکور را نیز خواسته است، می‎بایست به استحضار برساند، فلسفه وجودی و پیشینه تبصره 11 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم، قانون تشویق احداث و عرضه واحدهای مسکونی استیجاری مصوب 1377 می‎باشد که در ماده 11 آن قانون کلیه واحدهای مسکونی دارای زیربنای مفید 120 مترمربع و کمتر که به منظور سکونت به اجاره واگذار می‎گردد از پرداخت صددرصد مالیات بر درآمد اجاری معاف می‎باشند. لذا جهت رفاه حال مودیان در تبصره 11 ماده 53 قانون یاد شده (اصلاحیه سال 81) متراژ آن از 120 متر به 150 متر در تهران و 200 متر در شهرستانها تغییر یافته و این تسهیلات بطور کلی و بنا به صراحت قانون و تبصره مذکور مختص به واحدهای مسکونی و برای موارد واگذاری ملک جهت سکونت می‎باشد و هدف قانونگذار از تدوین تبصره مذکور هم صرفا اماکن مسکونی می‎باشد که برای سکونت واگذار می‎شود و لاغیر. ضمنا بند (ز) بخشنامه اخیر سازمان به شماره 13530 مورخ 27,7,1384 نیز موید همین معنا است. بنابراین رای شورای عالی مالیاتی وفق مقررات قانونی و در مقام اجرای ماده 11 قانون تشویق احداث و عرضه واحدهای مسکونی استیجاری تبصره 11 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم و با در نظر گرفتن صراحت مواد قانونی یاد شده صادر گردیده و هیچگونه ایرادی بر آن وارد نمی‎باشد. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسای شعب بدوی و روسا و مستش-اران شعب تجدیدنظ-ر تشکیل و پ-س از بحث و ب-ررسی و انج-ام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‎نماید.

رای هیات عمومی

الف- سیاق عبارات تبصره 11 الحاقی به ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم که در جهت تشویق و ترغیب اشخاص به احداث واحدهای مسکونی با رعایت الگوی مصرف وزارت مسکن و شهرسازی انشاء شده، مفید اختصاص معافیت از پرداخت مالیات بر اجاره بهاء واحدهای مذکور به شرط اجاره آنها به منظور سکونت است و تسری معافیت مزبور در مواردی که واحد مسکونی منحصرا جهت سکونت به اجاره داده نشده است فاقد مجوز قانونی است و بدین جهت رای شماره 9098-201 مورخ 30,10,1383 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره 121-2,4544-211 مورخ 19,11,1383 سازمان امور مالیاتی کشور که مبین این معنی می‎باشد، مغایرتی با قانون ندارد. ب- در تبصره 11 الحاقی به ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم تصریح شده است که «مالکان مجتمع‎های مسکونی دارای بیش از سه واحد استیجاری که با رعایت الگوی مصرف مسکن بنا به اعلام وزارت مسکن و شهرسازی ساخته شده یا می‎شوند در طول مدت اجاره از صددرصد مالیات بر درآمد املاک اجاری معاف می‎باشد در غیر این صورت درآمد هر شخص ناشی از اجاره واحد یا واحدهای مسکونی در تهران تا مجموع یکصدوپنجاه مترمربع زیربنای مفید و در سایر نقاط تا مجموع دویست مترمربع زیربنای مفید از مالیات بردرآمد ناشی از اجاره املاک معاف می‎باشد.» نظر به اینکه برخوداری از معافیتهای مالیاتی درآمدهای حاصل از حقوق و مشاغل نافی استفاده از معافیت مالیاتی مقرر در تبصره فوق الذکر نیست، سیاق عبارات بخشنامه شماره 15776,3884,1768-232 مورخ 15,9,1383 سازمان امور مالیاتی کشور که مفهم استفاده از یک بار معافیت قانونی در هر مورد و موجب تضییق قلمرو حکم مقنن در باب اعمال معافیتهای قانونی است خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص داده می‎شود و مستندا به قسمت دوم ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‎گردد.

رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری علی رازینی