بخشنامه مالياتي موضوع ارسال دادنامه هاي شماره 140009970905810279 مورخ 1400/2/28، شماره 140009970905811415 مورخ 1400/6/2 و شماره 140009970905811416 مورخ 1400/6/2 هيات عمومي ديوان عدالت اداري و اصلاح بخشنامه شماره 200/98/44 مورخ 1398/5/14

مصوب 1400/09/28 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور

بخشنامه مالياتي موضوع ارسال دادنامه هاي شماره 140009970905810279 مورخ 1400/2/28، شماره 140009970905811415 مورخ 1400/6/2 و شماره 140009970905811416 مورخ 1400/6/2 هيات عمومي ديوان عدالت اداري و اصلاح بخشنامه شماره 200/98/44 مورخ 1398/5/14
مصوب 1400,09,28
با اصلاحات و الحاقات بعدي

به پيوست تصوير دادنامه شماره 140009970905810279 مورخ 28 /2 /1400 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مبني بر ابطال عبارت «شخص حقوق بگير» از بند (1) بخشنامه 44 /98 /200 مورخ 14 /05 /1398 و ابطال عبارت «حق بيمه انواع بيمه هاي عمر و زندگي بابت افراد تحت تكفل مشمول مقررات اين ماده نخواهد بود» از ابتداي تذكر (1) بخشنامه مذكور (از تاريخ صدور بخشنامه)،‌ تصوير دادنامه شماره 140009970905811415 مورخ 02 /06 /1400 هيأت موصوف مبني بر ابطال عبارت «كارفرمايان بيمه شدگان سازمان تأمين اجتماعي مي توانند صرفاً با كسر سهم حق بيمه درمان پرداختي حقوق بگيران بيمه شده از حق بيمه …. از بند (1) بخشنامه مزبور و تصوير دادنامه شماره 140009970905811416 مورخ 02 /06 /1400 هيأت ذكر شده در خصوص ابطال تذكر (1) بخشنامه اشاره شده جهت اجرا ارسال مي گردد.
با توجه به دادنامه هاي مذكور،‌ ضمن ابطال تذكر يك بخشنامه ياد شده، بند يك آن به شرح ذيل اصلاح مي گردد:
«1 – حق بيمه هاي پرداختي بابت بيمه درمان و انواع بيمه هاي عمر و زندگي شخص حقوق بگير و افراد تحت تكفل موضوع ماده 137 قانون ماليات هاي مستقيم،‌ با ارائه اسناد و مدارك از درآمد مشمول ماليات حقوق آنها قابل كسر مي باشد.
پرداخت كنندگان حقوق مي توانند با كسر سهم حق بيمه درمان و انواع بيمه هاي عمر و زندگي پرداختي از درآمد مشمول ماليات حقوق بگيران و قيد ميزان آن در فهرست هاي حقوق تسليمي به اداره امور مالياتي ذيربط، ماليات متعلق را محاسبه و پرداخت نمايند. »

داود منظور

پيوست

دادنامه شماره 1
شماره 9802431 – 23 /3 /1400
بسمه تعالي
جناب آقاي اكبرپور
رئيس هيأت مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي
يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه 140009970905810279 مورخ 28 /2 /1400 با موضوع: «ابطال قسمتي از بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالياتي كشور (كه كسر حق بيمه هاي عمر و زندگي از درآمد مشمول ماليات مؤدي را به شخص حقوق‌ بگير محدود كرده و افراد تحت تكفل وي از حكم قانونگذار مستثني شده است) از تاريخ تصويب» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد.
مدير كل هيأت عمومي و هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت اداري – مهدي دربين
تاريخ دادنامه: 1400/2/28 شماره دادنامه: 279 شماره پرونده: 9802431
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
شاكي: آقاي بهمن زبردست
موضوع شكايت و خواسته: ابطال قسمتي از بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالياتي كشور
گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال قسمتي از بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه:
” به استحضار مي‌ رساند در ماده 137 قانون مالياتهاي مستقيم مقرر شده «حق بيمه پرداختي هر شخص حقيقي به موسسات بيمه‌ايراني بابت انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي و بيمه هاي درماني از درآمد مشمول ماليات مودي كسر مي‌ گردد.» از سياق جمله چنين بر ميآيد كه «حق بيمه پرداختي» «بابت انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي و بيمه‌ هاي درماني» كلاً يك حكم داشته و به يكسان «از درآمد مشمول ماليات مودي كسر مي‌ گردد.» پس اگر در بند 1 بخشنامه مورد اعتراض «كسر حق بيمه‌ هاي پرداختي درماني حقوق بگير و افراد تحت تكفل» از «درآمد مشمول ماليات حقوق بيمه شدگان سازمان تامين اجتماعي و سازمان خدمات درماني و ساير موسسات بيمه‌ گر» پذيرفته شده، بالتبع «حق بيمه پرداختي بابت انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي شخص حقوق بگير» در بند 1 بخشنامه و عبارت «حق بيمه انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي بابت افراد تحت تكفل مشمول مقررات اين ماده نخواهد بود» در تذكر 1 بند 3 بخشنامه موجبات تضييع حقوق حقه حقوق بگيراني كه حق بيمه عمر و زندگي بابت افراد تحت تكفلشان مي پردازند را فراهم نموده و اجازه كسر اين حق بيمه افراد تحت تكفل حقوق بگير از درآمد مشمول مالياتش را نداده، آن را منحصر به كسر حق بيمه عمر و زندگي «شخص حقوق بگير» نموده است. لذا جهت رفع مغايرت اين حكم بخشنامه با متن مصرح ماده 137 قانون مالياتهاي مستقيم، نخست از آن مقام عالي درخواست ابطال اين حكم بخشنامه شامل حذف و ابطال عبارت «شخص حقوق بگير» از ابتداي سطر دوم بند 1 بخشنامه و نيز حذف و ابطال عبارت «حق بيمه انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي بابت افراد تحت تكفل مشمول مقررات اين ماده نخواهد بود» از ابتداي تذكر 1 بند 3 بخشنامه را دارم. همچنين در صورت موافقت آن مقام عالي با اين ابطال جهت جلوگيري از تضييع حقوق حقوق بگيراني كه حق بيمه عمر و زندگي بابت افراد تحت تكفلشان مي پردازند، درخواست اعمال ماده 13 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري و ابطال اين موارد را از زمان صدور بخشنامه مورد اعتراض دارم. ”
متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است:
” مخاطبان/ ذينفعان: امور مالياتي شهر و استان تهران ـ ادارات كل امور مالياتي
موضوع: كسر هزينه ها و انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي و درماني از درآمد مشمول ماليات
نظر به اصلاح ماده 137 قانون مالياتهاي مستقيم به موجب اصلاحيه مورخ 1394/4/31 كه بر اساس ماده 181 آن از ابتداي سال 1395 لازم‌الاجرا مي‌ باشد و جايگزين شدن عبارت «انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي» به جاي عبارت «بيمه عمر» در ماده مذكور، بدين وسيله ضمن ارسال آيين‌ نامه شماره 68 مصوب شوراي عالي بيمه در خصوص بيمه‌ هاي زندگي و اصلاحات بعدي آن مقرر مي‌ دارد:
1 ـ كسر حق بيمه‌ هاي پرداختي درماني حقوق بگير و افراد تحت تكفل و حق بيمه پرداختي بابت انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي شخص حقوق بگير از درآمد مشمول ماليات حقوق بيمه شدگان سازمان تامين اجتماعي و سازمان خدمات درماني و ساير موسسات بيمه گر كه پرداخت حقوق آنان معمولاً به صورت ماهيانه صورت مي‌ پذيرد توسط كارفرمايان ذيربط و با ارائه اسناد مربوط فاقد اشكال قانوني است. كارفرمايان بيمه شدگان سازمان تامين اجتماعي مي‌ توانند صرفاً با كسر سهم حق بيمه درمان پرداختي حقوق بگيران بيمه شده از حق بيمه موضوع مواد 3، 7، 28 و 29 قانون تامين اجتماعي و كارفرمايان بيمه شدگان سازمان خدمات درماني و ساير موسسات بيمه گر ايراني نيز مي‌ توانند با كسر كل سهم حق بيمه پرداختي درماني حقوق بگيران بيمه شده خود از درآمد مشمول ماليات حقوق آنان و قيد ميزان آن در فهرستهاي حقوق تسليمي به اداره امور مالياتي ذيربط و ماليات متعلق را محاسبه نمايند. چنانچه پرداخت‌ كنندگان حقوق براي حقوق بگيران خود با موسسات بيمه‌ايراني اقدام به انعقاد قرارداد انواع بيمه هاي عمر و زندگي و بيمه‌هاي درماني تكميل نموده و ماهيانه سهم حق بيمه مربوط به حقوق بگير را از حقوق وي كسر و به موسسات بيمه پرداخت نمايند در اين صورت نيز مجاز هستند ضمن درج ميزان حق بيمه پرداختي سهم حقوق بگير در فهرستهاي حقوق و ارائه گواهي موسسه بيمه به اداره امور مالياتي مربوط نسبت به كسر حق بيمه پرداختي از درآمد مشمول ماليات حقوق آنان اقدام نمايند.
2ـ مرجع اقدام در خصوص احتساب و كسر هزين هاي مذكور در ماده ياد شده همچنين حق بيمه انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي و بيمه درماني تكميلي كه حقوق بگير شخصاً نسبت به انعقاد قرارداد و پرداخت حق بيمه اقدام مي‌ نمايد از درآمد مشمول ماليات حقوق بگيران، اداره امور مالياتي دريافت‌ كننده ماليات بر درآمد حقوق آنان خواهد بود و حقوق بگيران مي‌ توانند پس از پايان سال انجام هزينه با ارائه گواهي و اسناد و مدارك تاييد شده مربوط به هزينه‌ هاي مذكور در يك سال مالياتي از اداره امور مالياتي دريافت‌ كننده ماليات حقوق استفاده از تسهيلات مقرر در ماده 137 را درخواست نمايند.
3 ـ كسر هزينه‌ ها حق بيمه انواع بيمه هاي عمر و زندگي و بيمه هاي درماني مذكور در ماده ياد شده از موديان فصل ماليات و درآمد مشاغل و ساير منابع مالياتي كه ماليات آنان به صورت سالانه محاسبه مي‌ شود به عهده اداره امور مالياتي محل تسليم اظهارنامه منبع مالياتي مربوط خواهد بود كه در اين صورت متقاضيان مي‌ توانند اسناد و مدارك مربوط به موارد مزبور را پس از پايان سال انجام هزينه تحويل اداره امور مالياتي موصوف نمايند.
تذكر1 ـ حق بيمه انواع بيمه هاي عمر و زندگي بابت افراد تحت تكفل مشمول مقررات اين ماده نخواهد بود و صرفاً حق بيمه پرداختي بابت پوشش خطر اصلي انواع بيمه هاي عمر و زندگي موضوع بندهاي (الف، ب، ج، د) ماده 2 آيين‌ نامه پيوست قابل كسر از درآمد مشمول ماليات است و حق بيمه هاي پرداختي مازاد جهت پوشش و تكميلي خطرات اضافي يا پوشش تكميلي بيمه‌ هاي مزبور موضوع تبصره‌هاي اصلاحي موضوع آيين‌ نامه شماره 68/3 پيوست قابل كسر نمي‌ باشد.
تذكر2 ـ لازم به ذكر است در صورتي كه ضمن رسيدگي به درخواست استفاده از تسهيلات اين ماده از طرف حقوق بگيران در اجراي بند 2 فوق، همچنين رعايت مفاد بخشنامه شماره 200/19494 ـ 1390/8/21 در خصوص ساير اشخاص حقيقي، مالياتي قابل استرداد باشد، اضافه پرداختي ماليات در اجراي مواد 242 و 243 قانون مالياتهاي مستقيم حسب مورد مسترد خواهد شد. بخشنامه شماره 211/4385/19418ـ 1383/11/7 لغو مي‌ گردد. ـ رئيس سازمان امور مالياتي كشور”
در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212/32726/د ـ 1398/7/7 توضيح داده است كه:
“براساس ماده 137 قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي مصوب 1394/4/31 هزينه‌ هاي درماني پرداختي هر مودي بابت معالجه خود و يا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تكفل، قابل كسر از درآمد مشمول ماليات مودي مي‌ باشد. همچنين ماده مذكور حق بيمه پرداختي هر شخص حقيقي ايراني به موسسات بيمه ايراني بابت بيمه هاي عمر و زندگي و بيمه‌هاي درماني را نيز قابل كسر از درآمد مشمول ماليات مودي دانسته است. به‌ موجب بند 1 بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 كسر حق بيمه هاي پرداختي درماني حقوق بگير و افراد تحت تكفل از درآمد مشمول ماليات حقوق آنان به عنوان مصداق ماده 137 قانون مالياتهاي مستقيم فاقد اشكال تلقي گرديده است. با توجه به اينكه هزينه حق بيمه پرداختي مربوط به بيمه‌ هاي درماني تكميلي اعم از بيمه تكميلي مؤدي و يا افراد تحت تكفل، از مصاديق هزينه هاي درماني مي‌ باشد و قانونگذار با هدف عدم اخذ ماليات از درآمدهاي درماني مؤدي و افراد تحت تكفل وي، در ماده 137 صراحتاً به پذيرش هزينه‌ هاي درماني مؤدي و افراد تحت تكفل اشاره نموده است، بنابراين هزينه هاي مذكور بايد از درآمد مشمول ماليات مؤدي كسر گردد و در اين خصوص تفاوتي ميان حق بيمه درماني مؤدي و افراد تحت تكفل وجود ندارد. نظر به هدف قانونگذار در ماده 137 مبني بر حمايت از مؤديان داراي هزينه‌هاي درماني، كسر وجوه پرداختي بابت حق بيمه‌ هاي درماني تكميلي مؤدي و افراد تحت تكفل از درآمد مشمول ماليات، موجب ترغيب موديان به استفاده از بيمه درماني مذكور مي‌ شود و هزينه هاي درماني مودي را كاهش مي‌ دهد. اين امر از كاهش درآمد مشمول ماليات مؤدي و كاهش درآمدهاي مالياتي ممانعت خواهد نمود.
با توجه به اينكه به موجب تبصره 2 ماده 2 آيين‌ نامه شماره 68 مصوب شوراي عالي بيمه قبول هزينه معالجات در بيمه نامه هاي زندگي ممنوع است بنابراين بيمه درماني به حساب نمي آيد و همچنين بيمه هاي عمر و زندگي بيمه اختياري بوده و نوعي سرمايه‌ گذاري محسوب مي‌ گردد، لذا بيمه ياد شده ارتباطي به هزينه‌ هاي درماني ندارد، بديهي است كسر حق بيمه پرداختي بابت بيمه عمر و زندگي افراد تحت تكفل كه در حكم سرمايه‌ گذاري براي ايشان است از درآمد مشمول ماليات مودي مغاير با مفاد ماده 137 قانون مالياتهاي مستقيم مي‌ باشد. با توجه به موارد فوق به لحاظ عدم مغايرت بخشنامه مورد شكايت با قانون و مقررات رسيدگي و رد شكايت مورد استدعاست.”
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1400/2/28 با حضور معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است.
رأي هيأت عمومي
به موجب ماده 137 قانون مالياتهاي مستقيم: «هزينه‌ هاي درماني پرداختي هر مؤدي بابت معالجه خود يا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تكفل در يك سال مالياتي‌ به شرط اينكه اگر دريافت‌‌ كننده مؤسسه درماني يا پزشك مقيم ايران باشد دريافت وجه را گواهي نمايد و چنانچه به تأييد وزارت بهداشت، درمان و ‌آموزش پزشكي به علّت فقدان امكانات لازم معالجه در خارج از ايران صورت گرفته است پرداخت هزينه مزبور به گواهي مقامات رسمي دولت ‌جمهوري اسلامي ايران در كشور محل معالجه يا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي رسيده باشد، همچنين حق بيمه پرداختي هر شخص حقيقي‌ به مؤسسات بيمه‌ايراني بابت انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي و بيمه‌ هاي درماني از درآمد مشمول ماليات مؤدي كسر مي‌ گردد. در مورد معلولان و بيماران خاص و صعب‌ العلاج علاوه بر هزينه‌ هاي مذكور هزينه مراقبت و توانبخشي آنان نيز قابل كسر از درآمد مشمول ماليات‌ معلول يا بيمار يا شخصي كه تكفل او را عهده‌‌دار است، مي‌ باشد.» نظر به اينكه به موجب حكم اين ماده در مورد كسر حق بيمه پرداختي هر شخص حقيقي‌ به مؤسسات بيمه‌ايراني از درآمد مشمول ماليات مؤدي، قانونگذار در مقام بيان ميان انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي و بيمه‌ هاي درماني تفاوتي قائل نشده است، بنابراين عبارات مورد شكايت از بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور به شرح مندرج در گردش كار از آن جهت كه كسر حق بيمه‌هاي عمر و زندگي از درآمد مشمول ماليات مؤدي را به شخص حقوق بگير محدود كرده و افراد تحت تكفل وي از حكم قانونگذار مستثني شده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي‌ شوند.
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
معاون قضايي ديوان عدالت اداري ـ مهدي دربين

دادنامه شماره 2
شماره 9902668 – 16 /6 /1400
بسمه تعالي
جناب آقاي اكبرپور
رئيس هيأت مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران
يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه 140009970905811415 مورخ 2 /6 /1400 با موضوع :« ابطال عبارت «كارفرمايان بيمه شدگان سازمان تأمين اجتماعي مي‌ توانند صرفاً از كسر سهم حق بيمه درمان پرداختي حقوق بگيران بيمه شده از حق بيمه» در بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالياتي كشور» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد.
مدير كل هيأت عمومي و هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت اداري – يدالله اسمعيلي فرد
تاريخ دادنامه : 1400/6/2       شماره دادنامه: 1415      شماره پرونده : 9902668
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
شاكي : آقاي شاهين اميرقاسمي
موضوع شكايت و خواسته : ابطال عبارت «كارفرمايان بيمه شدگان سازمان تأمين اجتماعي مي‌ توانند صرفاً از كسر سهم حق بيمه درمان پرداختي حقوق بگيران بيمه شده از حق بيمه» در بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالياتي كشور
گردش‌ كار : شاكي به موجب دادخواستي ابطال عبارت «كارفرمايان بيمه‌ شدگان سازمان تأمين اجتماعي مي‌‌ توانند صرفاً از كسر سهم حق بيمه درمان پرداختي حقوق بگيران بيمه شده از حق بيمه» در بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه:
” بيمه تأمين اجتماعي به عنوان يك بيمه پايه شناخته شده در جامعه است كه ماهيت اجباري دارد و هدف آن ارائه بخشي از خدمات عمومي دولت در حوزه تأمين رفاه اجتماعي است كه منابع آن از ماليات جدا شده و در قالب بيمه اجباري از حقوق شاغلان كسر مي‌گردد. حق بيمه پرداختي هر كارگر (منظور كاركنان تحت پوشش تأمين اجتماعي است) معادل 30% حقوق وي است كه 23% آن توسط كارفرما و 7% ديگر را كارگر پرداخت مي‌ كند. كل مبلغ بيمه پرداختي سهم كارفرما 23% به عنوان هزينه‌ هاي جاري در دفاتر ثبت و از درآمد مشمول ماليات شركت كسر مي‌‌ شود. در حقيقت از مبلغ پرداختي سهم شركت به سازمان تأمين اجتماعي مالياتي كسر نمي‌ شود. از سهم بيمه پرداختي كارگران 7% به سازمان تأمين اجتماعي بر طبق بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالياتي كشور كه بعد از آراي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه 591 ـ 1398/4/11 صادر گرديده است، فقط بخشي از آن كه بابت درمان است قابل كسر از درآمد مشمول ماليات دانسته شده است و باقيمانده به عنوان درآمد كارگر مشمول ماليات مي‌ شود. بر طبق بند (ج) ماده 139 قانون مالياتهاي مستقيم حق بيمه سهم كاركنان و كارفرما دريافتي سازمان تأمين اجتماعي از پرداخت ماليات معاف است و همان طور كه در بند اول شرح شكايت نيز ذكر شده است منابع مالي سازمان تأمين اجتماعي از ماليات جدا شده است ولي سازمان امور مالياتي كشور قبل از پرداخت سهم بيمه كارگر به سازمان تأمين اجتماعي كه جنبه مستمر و اجباري دارد ماليات آن را به عنوان درآمد كارگر كسر مي‌ كند. لذا با توجه به موارد ذكر شده از هيأت عمومي ديوان عدالت اداري خواهشمند است كه نسبت به تصحيح بخشنامه شماره 200/98/44 سازمان امور مالياتي كشور رأي مقتضي صادر نمايد به طوري كه در سطر پنجم بند 1 بخشنامه فوق‌ الذكر جمله «صرفاً با كسر سهم حق بيمه درمان پرداختي حقوق بگيران بيمه شده» حذف شده و به جاي آن جمله « با كسر حق بيمه پرداختي حقوق بگيران بيمه شده» جايگزين گردد. ”
در پي اخطار رفع نقصي كه از طرف دفتر هيأت عمومي و هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت اداري براي شاكي ارسال شده بود، وي به موجب نامه مورخ 1399/11/18، ابطال بند 1 از بخشنامه مورد اعتراض را خواستار شده بود.
متن مقرره مورد اعتراض به شرح زير است:
بخشنامه

نظر به اصلاح ماده 137 قانون مالياتهاي  مستقيم به موجب اصلاحيه مورخ 1394/4/31 كه بر اساس ماده 281 آن از ابتداي سال 1395 لازم‌ الاجرا مي‌ باشد و جايگزين شدن عبارت «انواع بيمه هاي عمر و زندگي» به جاي عبارت «بيمه عمر» در ماده مذكور بدين وسيله ضمن ارسال آيين‌ نامه شماره 68 مصوب شوراي عالي بيمه در خصوص بيمه‌ هاي زندگي و اصلاحات بعدي آن مقرر مي‌ دارد:
1 ـ كسر حق بيمه‌ هاي پرداختي درماني حقوق بگير و افراد تحت تكفل و حق بيمه پرداختي بابت انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي شخص حقوق بگير از درآمد مشمول ماليات حقوق بيمه ‌ شدگان سازمان تأمين اجتماعي و سازمان خدمات درماني و ساير مؤسسات بيمه‌‌ گر كه پرداخت حقوق آنان معمولاً به صورت ماهيانه صورت مي‌ پذيرد توسط كارفرمايان ذيربط و با ارائه اسناد مربوط فاقد اشكال است. كارفرمايان بيمه شدگان سازمان تأمين اجتماعي مي‌‌ توانند صرفاً با كسر سهم حق بيمه درمان پرداختي حقوق بگيران بيمه شده از حق بيمه موضوع مواد 3، 7، 28 و 29 قانون تأمين اجتماعي و كارفرمايان بيمه‌ شدگان سازمان خدمات درماني و ساير مؤسسات بيمه‌ گر ايراني نيز مي‌ توانند با كسر كل سهم حق بيمه پرداختي درماني حقوق بگيران بيمه شده خود از درآمد مشمول ماليات حقوق آنان و قيد ميزان آن در فهرست‌ هاي حقوق تسليمي به اداره امور مالياتي ذيربط، ماليات متعلق را محاسبه نمايند. ”
در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي (وزارت امور اقتصادي و دارايي) به موجب لايحه شماره 212/20611/ص ـ 1399/12/17 توضيح داده است كه:
” در خصوص پرونده كلاسه 9902668 و به شماره پرونده 9909980902201279 موضوع دادخواست آقاي شاهين اميرقاسمي به خواسته اصلاح عبارت «صرفاً با كسر سهم حق بيمه درمان پرداختي حقوق بگيران بيمه شده از بند 1 بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14، موارد زير را اعلام مي‌ دارد:
الف ـ ايراد شكلي مربوط به خواسته شاكي: پس از ابلاغ اخطار رفع نقص به شاكي در اجراي بند 3 ماده 81 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري، ايشان موضوع درخواست خود را اصلاح عبارتي از بند 1 بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 عنوان كرده است، ليكن اصلاح مصوبات دولتي از مصاديق مقرر در بند 1 ماده 12 قانون پيش گفته از حيث موارد صلاحيت و وظايف هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شمار نمي‌آيد از اين روي درخواست نامبرده در هيأت عمومي ديوان قابل رسيدگي نمي‌ باشد.
ب ـ توضيح درباره مستندات قانوني بند 1 بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14: بر اساس ماده 83 قانون مالياتهاي مستقيم «درآمد مشمول ماليات حقوق عبارت است از حقوق (مقرري يا مزد يا حقوق اصلي) و مزاياي مربوط به شغل اعم از مستمر يا غيرمستمر قبل از وضع كسور و پس از كسر معافيتهاي مقرر در اين قانون». به‌موجب مفاد ماده 137 قانون مالياتهاي مستقيم: «هزينه‌ هاي درماني پرداختي هر مودي بابت معالجه خود و يا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تكفل در يك سال مالياتي …، همچنين حق بيمه پرداختي هر شخص حقيقي به مؤسسات بيمه‌ايراني بابت انواع بيمه‌هاي عمر و زندگي و بيمه‌هاي درماني از درآمد مشمول ماليات مودي كسر مي‌‌ گردد…»
با توجه به مراتب فوق از آنجا كه در ماده 137 ياد شده به كسر حق بيمه درمان پرداختي حقوق بگيران اشاره شده است، بنابراين صرفاً حق بيمه مذكور قابل كسر از درآمد مشمول ماليات حقوق خواهد بود و به صراحت ماده 83 صدرالذكر ساير كسورات كه در قانون معافيتي براي آن پيش‌ بيني نشده است، قابل كسر از درآمد مشمول ماليات حقوق نمي‌ باشد. ضمناً با توجه به اصل 51 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران كه مقرر مي‌ دارد: «هيچ نوع ماليات وضع نمي‌ شود مگر به موجب قانون. موارد معافيت و بخشودگي و تخفيف مالياتي به موجب قانون مشخص مي‌ شود.» كسر كل حق بيمه پرداختي كاركنان از درآمد مشمول ماليات (مازاد بر حق بيمه درمان)، نيازمند تصويب آن از سوي مرجع قانون‌ گذاري مي‌ باشد. خاطر نشان مي‌ گردد مقررات بند (ج) ماده 139 قانون مالياتهاي مستقيم صرفاً ناظر بر اعمال معافيت بر درآمد صندوق‌هاي بازنشستگي سازمان بيمه خدمات درماني و سازمان تأمين اجتماعي و صندوق بيمه اجتماعي كشاورزان، روستاييان و عشاير بوده و فاقد حكم خاص در خصوص ماليات بر درآمد حقوق مي‌ باشد. مندرجات صدر بخشنامه مورد اشاره (200/98/44 ـ 1398/5/14) نيز به صراحت گوياي اين نكته است كه مقررات بخشنامه مذكور با امعان نظر به اصلاح ماده 137 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1366/12/3 تدوين شده است. با توجه به توضيحات ياد شده و عدم قابليت رسيدگي به درخواست اصلاح بخشنامه در هيأت عمومي ديوان عدالت اداري اتخاذ تصميم شايسته مبني بر رد درخواست نامبرده مورد استدعاست. ”
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1400/6/2 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است.
رأي هيأت عمومي
به موجب ماده 137  قانون مالياتهاي مستقيم : «هزينه‌ هاي درماني پرداختي هر مؤدي بابت معالجه خود يا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تكفل در يك سال مالياتي‌ به شرط اينكه اگر دريافت‌‌ كننده مؤسسه درماني يا پزشك مقيم ايران باشد دريافت وجه را گواهي نمايد و چنانچه به تأييد وزارت بهداشت، درمان و ‌آموزش پزشكي به علّت فقدان امكانات لازم معالجه در خارج از ايران صورت گرفته است پرداخت هزينه مزبور به گواهي مقامات رسمي دولت ‌جمهوري اسلامي ايران در كشور محل معالجه يا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي رسيده باشد، همچنين حق بيمه پرداختي هر شخص حقيقي‌ به مؤسسات بيمه‌ايراني بابت انواع بيمه‌هاي عمر و زندگي و بيمه‌هاي درماني از درآمد مشمول ماليات مؤدي كسر مي‌ گردد. در مورد معلولان و بيماران خاص و صعب‌ العلاج علاوه بر هزينه‌ هاي مذكور هزينه مراقبت و توانبخشي آنان نيز قابل كسر از درآمد مشمول ماليات‌ معلول يا بيمار يا شخصي كه تكفل او را عهده‌‌دار است، مي‌ باشد.» نظر به اينكه به موجب حكم اين ماده در مورد كسر حق بيمه پرداختي هر شخص حقيقي‌ به مؤسسات بيمه‌ايراني از درآمد مشمول ماليات مؤدي، قانونگذار در مقام بيان ميان انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي و بيمه‌ هاي درماني تفاوتي قائل نشده است و هيأت عمومي ديوان عدالت اداري نيز به موجب رأي شماره 279 ـ 1400/2/28 خود اين امر را مورد تأييد قرار داده، بنابراين عبارت «كارفرمايان بيمه شدگان سازمان تأمين اجتماعي مي‌ توانند صرفاً با كسر سهم حق بيمه درمان پرداختي حقوق بگيران بيمه شده از حق بيمه… » در بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالياتي كشور كه پذيرش حق بيمه پرداختي (به عنوان كسر از مأخذ ماليات) را منحصر به حق بيمه درمان كرده، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي‌ شود .
رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري

دادنامه شماره 3:
شماره ۹۹۰۲۹۹۵ – ۱۶ /۶ /۱۴۰۰
بسمه تعالي
جناب آقاي اكبرپور
رئيس هيأت مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران
يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۴۱۶ مورخ ۲ /۶ /۱۴۰۰ با موضوع: «ابطال تذكر شماره ۱ بخشنامه شماره ۴۴ /۹۸ /۲۰۰ مورخ ۱۴ /۵ /۱۳۹۸ سازمان امور مالياتي كشور» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد.
مدير كل هيأت عمومي و هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت اداري – يدالله اسمعيلي فرد
تاريخ دادنامه : ۱۴۰۰/۶/۲        شماره دادنامه: ۱۴۱۶     شماره پرونده : ۹۹۰۲۹۹۵
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
شاكي : آقاي بهمن زبردست
موضوع شكايت و خواسته : ابطال تذكر شماره ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ مورخ ۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالياتي كشور
گردش‌كار : شاكي به موجب دادخواستي ابطال تذكر شماره ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ مورخ ۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه:
” با سلام و احترام به استحضار مي‌رساند در ماده ۱۳۷ قانون مالياتهاي مستقيم مقرر شده «حق بيمه پرداختي هر شخص حقيقي به مؤسسات بيمه‌ايراني بابت انواع بيمه‌هاي عمر و زندگي و بيمه‌هاي درماني از درآمد مشمول ماليات مودي كسر مي‌گردد. عبارت: «انواع بيمه‌هاي عمر و زندگي» كه به موجب بند ۳۳ ماده واحده قانون اصلاح قانون مالياتهاي مستقيم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ جايگزين عبارت «بيمه عمر» شده نشان از تأكيد مقنن در خصوص كسر هرگونه پرداختي بابت انواع بيمه‌هاي عمر و زندگي از درآمد مشمول ماليات موديان است. با اين همه در تذكر ۱ بند ۳ بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده «صرفاً حق بيمه پرداختي بابت پوشش خطر اصلي انواع بيمه‌هاي عمر و زندگي موضوع بندهاي (الف، ب، ج، د) ماده ۲ آيين‌نامه پيوست قابل كسر از درآمد مشمول ماليات است و حق بيمه‌‌هاي پرداختي مازاد جهت پوشش تكميلي خطرات اضافي يا پوشش تكميلي بيمه‌هاي مزبور موضوع تبصره‌هاي اصلاحي موضوع آيين‌نامه شماره ۶۸/۳ پيوست قابل كسر نمي‌باشد.» آنچه كه با عنوان «پوشش تكميلي خطرات اضافي با پوشش تكميلي بيمه‌هاي مزبور موضوع تبصره‌هاي اصلاحي موضوع آيين‌نامه شماره ۶۸/۳» مستثني شده براساس تبصره ۲ آيين‌نامه شماره ۶۸/۳ مذكور عبارت است از «تعهدپرداخت سرمايه يا مستمري اضافي در صورت فوت يانقص عضو ناشي از حادثه پرداخت سرمايه و يا معافيت از پرداخت حق بيمه در صورت از كارافتادگي دائم (اعم از كلي يا جزئي» به هر علت پرداخت بخشي از سرمايه فوت در صورت ابتلا به بيماريهاي خاص و جبران هزينه پزشكي ناشي از حادثه» لذا از آنجا كه اين نوع بيمه هم صرفاً يكي از انواع بيمه‌هاي عمر و زندگي است و سازمان امور مالياتي مانند انواع بيمه‌هاي درماني تكميلي كه صرف نظر از نوع و ميزان پوشش كسر هزينه‌هاي آن از درآمد مشمول ماليات را مي‌پذيرد. در مورد بيمه‌هاي عمر و زندگي نيز بايد به همين شيوه عمل مي‌كرد، درخواست ابطال عبارت «صرفاً حق بيمه پرداختي بابت پوشش خطر اصلي انواع بيمه‌هاي عمر و زندگي موضوع بندهاي (الف، ب، ج، د) ماده ۲ آيين‌نامه پيوست قابل كسر از درآمد مشمول ماليات است وحق بيمه‌هاي پرداختي مازاد جهت پوشش تكميلي خطرات اضافي يا پوشش تكميلي بيمه‌هاي مزبور موضوع تبصره‌هاي اصلاحي موضوع آيين‌نامه شماره ۶۸/۳ پيوست قابل كسر نمي‌باشد» از بخشنامه را به دليل مغايرت با متن مصرح ماده ۱۳۷ قانون مالياتهاي مستقيم و نيز خارج از حدود اختيارات بودن ذكر چنين استثنايي دارم. ”

متن بخشنامه مورد اعتراض به شرح زير است:
” بخشنامه

نظر به اصلاح ماده 137 قانون مالياتهاي  مستقيم به موجب اصلاحيه مورخ 1394/4/31 كه بر اساس ماده 281 آن از ابتداي سال 1395 لازم‌ الاجرا مي‌ باشد و جايگزين شدن عبارت «انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي» به جاي عبارت «بيمه عمر» در ماده مذكور بدين وسيله ضمن ارسال آيين‌ نامه شماره 68 مصوب شوراي عالي بيمه در خصوص بيمه‌‌ هاي زندگي و اصلاحات بعدي آن مقرر مي‌ دارد:
تذكر1 ـ حق بيمه انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي بابت افراد تحت تكفل مشمول مقررات اين ماده نخواهد بود و صرفاً حق بيمه پرداختي بابت پوشش خطر اصلي انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي موضوع بندهاي (الف، ب، ج، د) ماده 2 آيين‌ نامه پيوست قابل كسر از درآمد مشمول ماليات است و حق بيمه‌ هاي پرداختي مازاد جهت پوشش تكميل خطرات اضافي يا پوشش تكميلي بيمه‌ هاي مزبور موضوع تبصره‌ هاي اصلاحي موضوع آيين‌ نامه شماره 68/3 پيوست قابل كسر نمي‌‌ باشد.» ـ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور ”
در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212/21139/ص ـ 1399/12/26 توضيح داده است كه:
” بر اساس ماده 137 قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي مصوب 1394/4/31: «هزينه‌ هاي درماني پرداختي هر مودي بابت معالجه خود و يا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تكفل، در يك سال مالياتي به شرط اينكه اگر دريافت ‌ كننده مؤسسه درماني يا پزشك مقيم ايران باشد دريافت وجه را گواهي نمايد و چنانچه به تأييد وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي به علت فقدان امكانات لازم معالج در خارج از ايران صورت گرفته است پرداخت هزينه مزبور به گواهي مقامات رسمي دولت جمهوري اسلامي ايران در كشور محل معالجه يا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي رسيده باشد، همچنين حق بيمه پرداختي هر شخص حقيقي به مؤسسات بيمه ايراني بابت انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي و بيمه‌ هاي درماني از درآمد مشمول ماليات مودي كسر مي‌ گردد…» بر اساس قسمت اخير ماده ياد شده حق بيمه پرداختي هر شخص حقيقي به مؤسسات بيمه‌ايراني بابت انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي از درآمد مشمول ماليات مودي مورد حكم واقع شده است، در حالي كه به موجب مفاد تبصره 2 ماده 2 آيين‌ نامه شماره 68/3 مصوب شوراي عالي بيمه: مؤسسات بيمه زندگي و مستمري مجاز به صدور مستقل پوشش‌ هاي تكميلي مذكور در اين تبصره از قبيل: قبول تعهد پرداخت سرمايه يا مستمري اضافي در صورت فوت يا نقص عضو ناشي از حادثه پرداخت سرمايه و … نيستند و شرايط اين گونه پوشش‌ هاي بيمه‌ اي بايد حسب مورد منطبق با شرايط عمومي مربوط مصوب شوراي عالي بيمه يا شرايط عمومي مورد تأييد بيمه مركزي باشد. بنابراين با توجه به اينكه به موجب مقررات تبصره 2 ياد شده در خصوص ساير تعهدات در بيمه‌ هاي عمر و زندگي براي مؤسسات بيمه ممنوعيت پيش‌ بيني شده است، پذيرش هزينه‌ هاي مربوط به حق بيمه‌ هاي پرداختي مازاد جهت پوشش تكميلي خطرات اضافي يا پوشش تكميلي بيمه‌ هاي مزبور به دليل فقد مجوز قانوني امكان پذير نمي‌ باشد. در پايان لازم به ذكر است برخلاف مقايسه و ادعاي شاكي مبني بر اينكه هزينه‌ هاي مربوط به بيمه درمان تكميلي توسط سازمان امور مالياتي از درآمد مشمول ماليات مودي كسر مي‌ شود، با توجه به صدور دادنامه شماره 980997090581112895 ـ 1398/10/10 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري كه در پي درخواست اعمال ماده 91 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري سازمان امور مالياتي كشور نسبت به دادنامه 432ـ 1396/5/10 هيأت عمومي مبني بر عدم ابطال بخشنامه سازمان امور مالياتي مبني بر شمول ماليات بر ارزش افزوده به بيمه تكميلي صادر گرديد، سازمان امور مالياتي كشور هزينه‌‌ هاي مربوط به بيمه درمان تكميلي مودي را نيز از درآمد مشمول ماليات وي كسر نمي‌ نمايد. با توجه به مراتب فوق استدعاي رسيدگي و رد شكايت را دارد. ”
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1400/6/2 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است.

رأي هيأت عمومي
براساس ماده 137 قانون مالياتهاي مستقيم : «هزينه‌ هاي درماني پرداختي هر مؤدي بابت معالجه خود يا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تكفل در يك سال مالياتي‌ به شرط اينكه اگر دريافت‌‌ كننده مؤسسه درماني يا پزشك مقيم ايران باشد دريافت وجه را گواهي نمايد و چنانچه به تأييد وزارت بهداشت، درمان و ‌آموزش پزشكي به علّت فقدان امكانات لازم معالجه در خارج از ايران صورت گرفته است پرداخت هزينه مزبور به گواهي مقامات رسمي دولت ‌جمهوري اسلامي ايران در كشور محل معالجه يا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي رسيده باشد، همچنين حق بيمه پرداختي هر شخص حقيقي‌ به مؤسسات بيمه‌ايراني بابت انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي و بيمه‌ هاي درماني از درآمد مشمول ماليات مؤدي كسر مي‌ گردد.» نظر به اينكه برخلاف عموم حكم مقرر در ماده مذكور، به موجب تذكر شماره 1 بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالياتي كشور مقرر شده است كه: «… صرفاً حق بيمه پرداختي بابت پوشش خطر اصلي انواع بيمه‌ هاي عمر و زندگي موضوع بندهاي (الف، ب، ج، د) ماده 2 آيين‌ نامه پيوست قابل كسر از درآمد مشمول ماليات است و حق بيمه‌ هاي پرداختي مازاد جهت پوشش تكميلي خطرات اضافي يا پوشش تكميلي بيمه‌ هاي مزبور موضوع تبصره‌هاي اصلاحي موضوع آيين‌ نامه شماره 68/3 پيوست قابل كسر نمي‌ باشد» و اين در حالي است كه در تبصره‌ هاي اصلاحي ماده 2 آيين‌ نامه بيمه‌ هاي زندگي و مستمري (موضوع آيين‌ نامه مكمل بيمه‌ هاي زندگي و مستمري مصوب 1396/5/29 شوراي عالي بيمه) به تعهد پرداخت سرمايه يا مستمري اضافي در صورت فوت يا نقص عضو ناشي از حادثه، پرداخت سرمايه و يا معافيت از پرداخت حق بيمه در صورت از كارافتادگي دائم (اعم از كلّي و جزئي) به هر علّت و پرداخت بخشي از سرمايه فوت در صورت ابتلا به بيماريهاي خاص و جبران هزينه پزشكي ناشي از حادثه به عنوان تعهدات قابل اجرا توسط مؤسسات بيمه زندگي و مستمري تصريح شده است و اين موارد هم از مصاديق بيمه‌ هاي عمر و زندگي هستند، لذا مقرره مورد شكايت به دليل خارج كردن اين موارد از شمول حكم مقرر در ماده 137 قانون مالياتهاي مستقيم مبني بر كسر حق بيمه پرداختي بابت بيمه‌ هاي عمر و زندگي از درآمد مشمول ماليات مؤدي، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي‌ شود .
رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري